EL TRIBUNAL SUPREMO PONE LIMITE A LA AUTOMATIZACION DE SANCIONES DE LA AEAT
NUEVO CRITERIO SUPREMO SANCIONES AEAT
TRIBUTACION CRIPTO
Análisis de la STS 695/2026, de 4 de junio, sobre sociedades profesionales interpuestas y el artículo 184.3.c) de la Ley General Tributaria
Jose Antonio facturó durante cuatro años a través de una sociedad, Jmanamat, S.L. La Agencia Tributaria decidió que esa sociedad era, a efectos fiscales, una "cáscara vacía" , y que las rentas que declaraba eran en realidad suyas, como persona física. Hasta ahí, nada infrecuente: ocurre en miles de expedientes cada año. Lo que convirtió su caso en un asunto de interés casacional fue el paso siguiente que dio Hacienda. Además de recalificar la renta, le impuso una sanción del 125% de la cuota, calificando la infracción como muy grave por entender que había usado la sociedad para ocultar su identidad. El Tribunal Supremo, en su sentencia 695/2026, de 4 de junio de 2026 (recurso de casación 1590/2024), acaba de decirle a la Administración que ese segundo paso no es automático.
La cuestión no es menor. Son miles los profesionales (abogados, arquitectos, consultores, médicos) que prestan servicios a través de una sociedad propia. Cuando Hacienda considera que esa sociedad carece de sustancia real, la consecuencia fiscal inmediata es conocida: se le imputan las rentas a la persona física. Lo que no estaba tan claro, hasta esta sentencia, es si esa misma circunstancia bastaba, por sí sola, para disparar la sanción hasta su tramo más alto.
DOS OPERACIONES JURÍDICAS QUE LA ADMINISTRACIÓN VENÍA CONFUNDIENDO
Conviene separar dos planos que el acuerdo sancionador de la Inspección, con sede en Castellón, había fundido en uno solo. El primero es la simulación, regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria [LGT]: cuando el negocio jurídico declarado (una sociedad prestando servicios financieros y contables) encubre el negocio realmente producido (una persona física prestándolos por sí misma), la Administración puede recalificar la operación e imputar la renta a quien de verdad la generó. Es lo que ocurrió aquí, con la sociedad Jmanamat, cuyos servicios, calificados como "personalísimos", habría prestado en realidad el propio socio, don Jose Antonio, ya fuera con medios de otra empresa (CONSAT) o directamente.
El segundo plano es distinto y tiene su propia norma: el artículo 184.3.c) LGT, que califica como medio fraudulento (y por tanto como infracción muy grave, ex art. 191.4 LGT) "la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero (...) la obtención de las rentas". Nótese el matiz: no basta con interponer una sociedad. Hace falta, literalmente, que se haya querido esconder quién es el verdadero sujeto.
Hacienda venía razonando de forma más expeditiva: si hay simulación, la sociedad es un artificio, y todo artificio que sirve para tributar menos ya oculta algo, luego el medio fraudulento está presente de forma prácticamente automática. El Tribunal Supremo, por primera vez con valor de doctrina fijada para casos futuros, dice que no. Recalificar una renta y esconder una identidad son cosas distintas, y solo la segunda agrava la sanción.
LO QUE EXIGE LA LETRA DE LA LEY, Y POR QUÉ ESE MATIZ IMPORTA
La sentencia se toma en serio algo que en materia sancionadora no debería sorprender a nadie: la letra de la ley. El artículo 184.3.c) LGT no habla de "utilizar una sociedad", habla de utilizarla "con la finalidad de ocultar su identidad". Es lo que en dogmática penal y administrativa se conoce como un elemento tendencial, una intención específica que debe probarse, no presumirse. El caso paradigmático al que se refiere el precepto es el del testaferro o prestanombres: alguien presta su nombre para que el verdadero titular de la capacidad económica permanezca invisible ante la Administración.
Piénsese en un arquitecto que factura sus proyectos a través de "Estudio X, S.L.", una sociedad que, aun careciendo de empleados propios, figura inscrita en el Registro Mercantil con su nombre como único socio y administrador, presenta sus cuentas y declara sus impuestos con su NIF. La Inspección puede considerar, con razón o sin ella, que esa sociedad es una cáscara vacía y trasladar las rentas al arquitecto. Pero en ningún momento nadie, ni Hacienda ni sus clientes ni el Registro, ha ignorado quién presta realmente el servicio. No hay testaferro. No hay identidad oculta. Hay, como mucho, una forma de organizar la actividad que la Administración considera fiscalmente inaceptable, cuestión distinta de esconder quién eres.
El propio Tribunal Supremo ya había acuñado, en pronunciamientos anteriores sobre sociedades profesionales sin sustancia, la expresión "cáscaras vacías". Esta sentencia da un paso más: aclara que una cáscara vacía, por sí sola, no equivale a interposición en el sentido del artículo 184.3.c) LGT. Solo la habrá cuando existan, tras la sociedad, sustitutos o testaferros reales cuya sola presencia sirva para tapar la identidad de quien realmente actúa.
EL ARGUMENTO DE LA ABOGACÍA DEL ESTADO, Y POR QUÉ NO CONVENCIÓ A LA SALA
El Abogado del Estado defendió una tesis más sofisticada de lo que parece a primera vista. No decía que nadie conociera la identidad física de Jose Antonio, sino que la simulación oculta, en un sentido más sutil, su condición de "sujeto infractor": aunque se sepa quién es, la ficción societaria disimula que es él, y no la sociedad, quien debe responder ante Hacienda. Sostuvo, en consecuencia, que la simulación declarada al amparo del artículo 16 LGT lleva ínsita, siempre, la finalidad de ocultar la identidad que exige el artículo 184.3.c) LGT.
Es un argumento con cierta elegancia conceptual, pero tropieza con un problema de fondo: convertiría la calificación de "muy grave" en la consecuencia automática de cualquier simulación societaria, sin necesidad de prueba ni motivación adicional. Y el automatismo, recuerda la Sala, no tiene cabida en materia sancionadora. Rige aquí, aunque la sentencia no lo cite en estos términos latinos, el viejo principio de nulla poena sine culpa: no hay pena sin culpabilidad individualmente motivada, y las circunstancias que agravan una sanción no escapan a esa exigencia por el hecho de derivar de una recalificación tributaria previa.
A ello se suma una regla de reparto de cargas que la sentencia formula sin rodeos: es la Administración tributaria quien soporta el onus probandi, la carga de la prueba, de que la sociedad interpuesta se utilizó con la finalidad de ocultar la identidad del socio para impedir u obstaculizar su actuación. No al revés. No corresponde al contribuyente demostrar que no escondía nada.
EL CASO CONCRETO: CUATRO AÑOS DE IRPF Y UNA MULTA QUE SE DISPARÓ POR 50 PUNTOS
Los hechos ayudan a entender por qué la cuestión tenía tanto recorrido práctico. La Dependencia Regional de Inspección de Castellón (Delegación Especial de Valencia de la AEAT) regularizó a Jose Antonio el impuesto sobre la renta de las personas físicas [IRPF] de los años 2014 a 2017, al considerar simulada su actuación a través de Jmanamat, S.L. La Inspección excluyó del impuesto sobre sociedades de Jmanamat los ingresos y gastos declarados, y trasladó los ingresos íntegros (sin deducir los gastos correlacionados) al IRPF del socio.
Sobre esa liquidación se asentó, el 2 de diciembre de 2020, un acuerdo sancionador con cuatro multas proporcionales del 125% de la base de cada sanción. De esos 125 puntos, 50 procedían exclusivamente de haber calificado la infracción como muy grave por medios fraudulentos; sin esa calificación, la horquilla legal se habría movido entre el 50% y el 100%, no entre el 100% y el 150%. El Tribunal Económico-Administrativo Regional [TEAR] de la Comunidad Valenciana estimó en parte la reclamación (por defectos de motivación en la parte relativa a gastos no deducibles), pero mantuvo íntegra la liquidación y, sustancialmente, la sanción. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana desestimó después el recurso contencioso-administrativo, en noviembre de 2023, validando la motivación del acuerdo sancionador con una frase que resume bien la lógica que ahora se corrige: urdir la interposición de una sociedad mercantil "es ocultar, si bien que disimuladamente, la verdadera identidad del obligado tributario".
El Supremo estima el recurso de casación, pero solo en la parte relativa a la sanción. La liquidación (la recalificación de las rentas de Jmanamat al IRPF del socio) no se discutía en casación y queda firme. Lo que cae es, específicamente, el acuerdo sancionador: se declara su nulidad, con las consecuencias legales inherentes, porque Hacienda aplicó la calificación de muy grave sin motivar, de forma singular y referida al caso, que la interposición de Jmanamat perseguía ocultar la identidad de su socio.
QUÉ CAMBIA, Y QUÉ NO, PARA QUIEN FACTURA A TRAVÉS DE SU PROPIA SOCIEDAD
Esta doctrina no blinda a nadie frente a una regularización por simulación. Si la sociedad carece de medios propios y el servicio es, en los términos que usa la propia Sala, "personalísimo", la Inspección sigue pudiendo trasladar la renta al socio persona física, y sigue pudiendo sancionar esa conducta como infracción por dejar de ingresar. Lo que ya no puede hacer, sin más, es calificarla automáticamente como muy grave.
A partir de ahora, si Hacienda quiere mantener esa calificación agravada tendrá que explicar, con referencia a las circunstancias concretas del expediente, por qué la sociedad interpuesta perseguía esconder al verdadero titular de la capacidad económica y no, simplemente, canalizar de forma fiscalmente cuestionable una actividad conocida por todos. La diferencia, en términos económicos, no es cosmética: entre el tramo del 50-100% y el del 100-150% de la cuota puede haber, en una regularización de varios ejercicios, varias decenas de miles de euros.
Para los asesores fiscales, la sentencia ofrece además un argumento de defensa concreto y reutilizable: exigir que el acuerdo sancionador identifique, caso por caso, el elemento de ocultación de identidad, y no se limite a copiar el resultado de la liquidación por simulación como si fuera, sin más trámite, la prueba de la sanción.
UNA FRONTERA TRAZADA, UN TERRITORIO AÚN SIN CARTOGRAFIAR
La sentencia distingue con nitidez dos figuras que la práctica administrativa venía tratando como una sola: recalificar una renta no es, sin más, esconder una identidad. Pero deja abierta, quizá inevitablemente, la pregunta que de verdad decide la mayoría de las inspecciones sobre sociedades profesionales: ¿qué ocurre cuando la sociedad no es una "cáscara del todo vacía", sino que conserva algo de sustancia (un local, algún empleado administrativo, alguna operación propia) y aun así canaliza rentas que deberían tributar en la persona física?
Ese territorio intermedio, ni transparente del todo ni ficticio del todo, es donde en realidad se libra la partida entre asesores fiscales e inspectores. La doctrina fijada el 4 de junio de 2026 ha puesto la primera piedra. La segunda, previsiblemente, tocará ponerla a los tribunales económico-administrativos y a las salas de lo contencioso en los próximos expedientes que, casi con toda seguridad, invocarán esta sentencia como escudo.
Gasp VD.
📚 REFERENCIAS
1. Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda. Sentencia núm. 695/2026, de 4 de junio de 2026, recurso de casación núm. 1590/2024 (ponente: Esperanza Córdoba Castroverde). Documento aportado por el autor; a la fecha de publicación de este artículo, pendiente de indexación pública en el buscador de jurisprudencia del CENDOJ:
https://www.poderjudicial.es/search/indexAN.jsp
2. Auto del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2025, de admisión del recurso de casación núm. 1590/2024, que fija la cuestión de interés casacional resuelta por la STS 695/2026:
https://www.fiscal-impuestos.com/sites/fiscal-impuestos.com/files/ATS-1590-2024.pdf
3. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (texto consolidado, arts. 16, 183, 184 y 191), Boletín Oficial del Estado:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186
4. Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (art. 27.1, clasificación de infracciones administrativas), Boletín Oficial del Estado:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2015-10566
5. Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda. Sentencia núm. 1802/2019, de 17 de diciembre de 2019, recurso de casación núm. 6108/2017 (caso "Ramón y Cajal Abogados"), citada en la STS 695/2026:
6. Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda. Sentencia núm. 1187/2020, de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación núm. 3130/2017, sobre simulación e interpretación razonable de la norma (art. 179.2.d LGT):
7. Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda. Sentencia núm. 1380/2020, de 22 de octubre de 2020, recurso de casación núm. 4786/2018, que reitera la doctrina sobre simulación y sanciones:
8. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Nota sobre interposición de sociedades por personas físicas (2019), reproducida por la Asociación Española de Asesores Fiscales [AEDAF]:
